Выездная налоговая проверка: основные аспекты
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов и страховых взносов. Проверяемый период ограничен тремя годами, предшествующими году, когда вынесено решение о проверке.
Период проверки
В рамках выездной налоговой проверки могут быть проверены 3 полных календарных года, которые предшествуют году начала проверки. Налоговый орган имеет право проверить отчетные периоды текущего календарного года.
Уточненные налоговые декларации
Выездная налоговая проверка может быть проведена также в отношении уточненных налоговых деклараций за весь период, предоставленный в декларации, даже если он выходит за 3 календарных года.
Место проведения проверки
Проверка проводится по месту нахождения организации-налогоплательщика. Исключения возможны для крупнейших налогоплательщиков и для проверки филиалов или представительств.
Изменение местонахождения организации
Если после начала проверки организация меняет местонахождение, проверку продолжает тот налоговый орган, который ее начал.
Участие сотрудников органов внутренних дел
Сотрудники органов внутренних дел могут принять участие в проверке только при получении официального приглашения от налоговых органов.
Налоговая проверка филиалов и представительств налогоплательщика
При наличии филиалов или представительств возможна их самостоятельная проверка. Такую выездную налоговую проверку может проводить налоговый орган по месту постановки на учёт филиала или представительства, или может проводиться проверка филиалов и представительств в рамках выездной налоговой проверки организации в целом. Иные обособленные подразделения отдельно проверять нельзя – только филиалы и представительства, которые указаны в учредительных документах организации, сведения о которых отражены в ЕГРЮЛ.
Проведение выездной налоговой проверки
По общему правилу, выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика. Если у него отсутствует возможность предоставить сотрудникам налогового органа помещение для проведения выездной налоговой проверки, то она возможна по месту нахождения налогового органа.
Перенос проверки
В налоговом законодательстве прямо не указано, в каком месте это происходит, и что нужно сделать, чтобы налоговый орган перенёс проверку на свою территорию. На практике налогоплательщики просто представляют соответствующее заявление о том, что у них нет помещения, и, соответственно, налоговый орган принимает решение о проведении проверки на своей территории.
Исключения
Налоговым законодательством установлен запрет проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года в отношении налогоплательщика в целом, и в отношении филиалов или представительств налогоплательщика-организации, если речь идет о самостоятельной выездной проверке указанных обособленных подразделений.
Повторная выездная проверка
Повторная выездная проверка – это проверка, которая проводится по уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок налогам за уже проверенные периоды. Третья выездная проверка в течение года может быть признана законной, если она соответствует определенным критериям.
Период проверки
При проведении повторной выездной проверки может быть проверен период, также не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной налоговой проверки.
Основания для повторной проверки
Основаниями для проведения повторной выездной налоговой проверки может быть случай, когда она проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью того налогового органа, который проводил первоначальную выездную налоговую проверку.
Важно помнить о правилах проведения налоговых проверок и соблюдать их в рамках деятельности организации.
Проверка налоговой декларации: что нужно знать
Она может проводиться налоговым органом, который уже проводил проверку на основании решения руководителя в случае, если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, где указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Но предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, которые повлекли уменьшение ранее исчисленной суммы налога или увеличение убытка. Такая повторная проверка ограничена пределами того налога и тех конкретных изменений, которые отражены в уточненной налоговой декларации.
Если при проведении повторной выездной проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не могут быть применены налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Однако в результате повторной проверки проверяющий вправе переоценить выводы первоначальной проверки и принять новое решение. Сами по себе недоимки по налогам и пени могут быть доначислены по результатам повторной выездной налоговой проверки (только санкции не могут быть доначислены, а сами налоги и пени доначислены могут быть).
Применение штрафов в ходе повторной проверки
При этом необходимо учитывать, что запрет на применение санкций в ходе выездной повторной проверки распространяется именно на штрафы за несвоевременную уплату или неуплату налогов. Если же налогоплательщик, например, отказывается предоставлять документы по требованию налогового органа, данный штраф совершенно спокойно может быть применён и в ходе повторной выездной налоговой проверки.
Доначисление налогов и пени после решения суда
Часто на практике возникает вопрос, может ли налоговый орган в ходе повторной выездной налоговой проверки доначислить налоги и, соответственно, пени тоже, по тем налогами и тем ситуациям, которые уже были предметом рассмотрения судов.
То есть по первоначальной проверке уже было вынесено решение, оно было налогоплательщиком обжаловано и признано судом недействительным полностью или в части. Этот вопрос был предметом рассмотрения судов неоднократно, в том числе и Конституционного Суда, и суды сформировали такой подход: если судом при рассмотрении дела по первоначальным результатам выездной налоговой проверки были сделаны выводы о фактах, то эти выводы пересмотрены быть не могут.
Если же первоначальное решение было признано недействительным по формальным основаниям, либо оно было признано недействительным в некой части и обстоятельства, связанные с уплатой налога, который доначислен, вообще не рассматривались, то соответственно могут быть начислены налог и пени и при повторной выездной налоговой проверке.
Налоговые проверки: камеральная и выездная
У налогоплательщиков часто возникает вопрос о возможности доначисления налогов или отказа в вычете НДС после камеральной проверки. Судебная практика, к сожалению, склоняется не в пользу налогоплательщика, даже если результаты камеральной проверки уже были изучены. В случае проведения выездной проверки, выводы о камеральной проверке могут быть пересмотрены.
Решение о проведении выездной проверки
Решение о проведении выездной проверки принимает руководитель или заместитель налогового органа. В нем указывается информация о проверяемом лице и периоде, предмете проверки, а также составе проверяющих. Инспекция может указать в решении по всем налогам и сборам без их перечисления.
Изменения в решении о выездной проверке
Налоговые органы имеют право вносить изменения в состав проверяющих, что суды обычно считают допустимым. Однако некоторые основания могут привести к недействительности решения о проведении проверки: подписание решения неуполномоченным лицом, проверка недопустимого налогоплательщика и другие факторы.
Обжалование решения о выездной проверке не всегда ведет к его признанию недействительным. В большинстве случаев результаты проверки остаются неизменными, даже если решение о проведении проверки оспаривается.
Краткий обзор:
- Камеральная и выездная проверки налогов
- Возможность изменения результатов после выездной проверки
- Процесс принятия решения и его особенности
- Возможные основания для признания решения недействительным
Может ли налоговый орган отказаться проводить выездную налоговую проверку после того, как он принял решение о проведении, или, допустим, её отложить? Нет, не может. Он должен приступить к проверке немедленно. Срок выездной налоговой проверки начинается с момента вынесения соответствующего решения. По общему правилу, проверка проводится на территории налогоплательщика. То есть к нему приходит налоговый инспектор (один или несколько), иногда в сопровождении сотрудников органов внутренних дел, и предъявляет налогоплательщику решение. Предъявить решение они обязаны, просто нет прямой обязанности вручать копию. Также они предъявляют служебные удостоверения. На этом основании налогоплательщик должен допустить сотрудников налоговой инспекции на свою территорию и предоставить им для ознакомления оригиналы документов, которые они запросят.
По общему правилу, срок проведения выездной налоговой проверки составляет 2 месяца. Этот срок может быть продлен до 4 или даже до 6 месяцев. Также срок проведения выездной налоговой проверки может быть приостановлен на срок до 6, а в ряде случаев суммарно даже до 9 месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной проверки определяются налоговыми органами на основании соответствующего положения, принятого ФНС. В настоящее время основаниями для продления срока проведения выездной налоговой проверки является: то обстоятельство, что проверка проводится в отношении крупнейшего налогоплательщика; то обстоятельство, что в ходе проведения выездной проверки получена информация от правоохранительных или иных контролирующих органов, либо из иных источников, свидетельствующая о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах, которая требует дополнительной проверки. Также основанием является проведение выездной налоговой проверки организации, имеющей в своем составе несколько обособленных подразделений. Если у организации до 4 обособленных подразделений, то срок может быть продлён для до 4 месяцев в случае, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на такие обособленные подразделения, составляет не менее 50 % от общей суммы налогов, подлежащих уплате организацией, или удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 % от общей стоимости имущества организации. Если просто 4 и более обособленных подразделений, уже независимо от суммы налогов и имущества – тоже до 4 месяцев. 10 и более обособленных подразделений – до 6 месяцев. Обратите внимание, что для остальных случаев длительность не конкретизирована, это только для обособленных подразделений такое чёткое разделение. В остальных случаях проверка может быть продлена как до 4, так и до 6 месяцев.
Самостоятельным основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки является непредставление лицом, в отношении которого проводится проверка, в установленный срок документов, необходимых для проведения проверки. То есть что налогоплательщик не представил документы по требованию налогового органа – сейчас само по себе основание для продления срока проведения выездной налоговой проверки. Активное противодействие лица, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, её проведению, то есть отказ допустить на территорию, систематическая невыдача документов – то есть любые действия, которые налоговый орган может расценить как противодействие проверке. Помимо достаточно обтекаемого понятия противодействия лица проведению налоговой проверки, недопуск сотрудников налогового органа на территорию налогоплательщика также является отдельным основанием для продления срока проведения. Существуют и другие основания для продления срока, например, непредставление кредитной организацией информации о налогоплательщике. То есть если банк не предоставил то, что запрашивают у банка, то проверка тоже может быть продлена. Неявка или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, может стать основанием для продления срока выездной налоговой проверки. Непредставление экспертом в установленный срок экспертного заключения и неявка переводчика для осуществления перевода. Ну и особое основание – это возникновение чрезвычайной ситуации природного и техногенного характера: пожара, залива водой, аварийной ситуации, затрагивающих лицо, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, или затрагивающих налоговый орган, проводящий выездную налоговую проверку.
Суммарная продолжительность налоговой проверки с учётом всех этих продлений может составить достаточно длительный период. Как уже упоминалось, срок проведения выездной налоговой проверки начинается с даты вынесения руководителем налогового органа либо его заместителем, решения о её проведении и заканчивается в срок, указанный в справке о проведении выездной налоговой проверки. Если же проводится самостоятельно выездная проверка филиала или представительства, то такой срок не может превышать одного месяца, и его продление не предусмотрено. Но такая проверка может приостанавливается в общем порядке. Порядок продления сроков выездной проверки тоже установлен ФНС – просто принимается решение руководителем (либо его заместителем) вышестоящего налогового органа. Если проверку проводит непосредственно ФНС- бывают и такие случаи – то решение принимается руководителем ФНС. Форма решения утверждена, но она не является обязательной, и если она не соблюдена, то признать такое решение недействительным налогоплательщик не сможет.
В утвержденной форме решения о продлении срока выездной налоговой проверки предусмотрено, что налогоплательщик должен быть с этим решением ознакомлен. Однако в Налоговом кодексе такое требование напрямую отсутствует. Поэтому если ознакомления не будет – маловероятно, что это сможет послужить основанием для признания решения недействительным – как решения о продлении, так и итогового решения по результатам выездной налоговой проверки.
Также выездная налоговая проверка может быть приостановлена. Это означает, что приостанавливается течение срока проверки. После возобновления проверки срок начинает течь дальше. При наличии установленных законом оснований проверку можно приостанавливать несколько раз, но общий срок приостановления не может превышать 6 месяцев. Из этого правила есть исключения. Срок приостановления выездной проверки может быть увеличен ещё, но не более, чем на 3 месяца при одновременном соблюдении следующих условий:
Для чего же может быть приостановлен срок налоговой проверки? Для истребования документов у других налогоплательщиков и иных лиц, у которых могут быть соответствующие документы. Для истребования информации у этих лиц в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ – так называемые встречные проверки. Для получения информации от иностранных государств и государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации. Для проведения экспертиз и для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке. Если проводится самостоятельная проверка филиалов, то она тоже может быть приостановлена по тем же правилам. Одну и ту же проверку можно и приостанавливать, и продлевать, никакого нарушения в этом нет. При приостановке выездной налоговой проверки должны соблюдаться два ограничения: уже упомянутое ограничение общей продолжительности и то обстоятельство, что если проверка приостанавливается для истребования документов либо информации у контрагента налогоплательщика или иного лица, у которого может находиться, то для запроса информации или документов у каждого конкретного лица проверка может приостанавливается только один раз.
На период приостановки проверки приостанавливаются все действия налогового органа, которые совершаются на территории налогоплательщика. Также не могут запрашиваться документы непосредственно у проверяемого налогоплательщика. Однако если он уже получил требование ранее, и срок исполнения этого требования истекает в период, когда проверка приостановлена, то налогоплательщик должен такое требование исполнить и представить в налоговый орган все документы, которые у него затребовали.
Всех налогоплательщиков интересует вопрос, насколько вероятно, что к ним придёт выездная налоговая проверка. Сами налоговые органы рекомендуют руководствоваться в этом вопросе общедоступными критериями оценки рисков. Какие же это критерии?
1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже её среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли и видам экономической деятельности. При этом налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчётности налоговых органов и оборота, либо выручки организаций по данным Росстата. Сами цифры приводятся налоговым органом, их можно найти на сайте nalog.ru.
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчётности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов, то есть осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течении двух и более календарных лет.
3. Отражение в налоговой отчётности значительных сумм налоговых вычетов по НДС. Это означает, что доля вычетов при расчёте по отношению к налоговой базе равна либо превышает 89 % за период 12 месяцев.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации – если расходы растут быстрее, чем доходы.
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных налоговым кодексом величин показателей, предоставляющих право применять специальные налоговые режимы. Если это какое-то числовое значение, принимается во внимание приближение менее 5 %, хотя на самом деле на практике налоговый орган часто использует размер приближения 10 %.
7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами, перекупщиками или посредниками, без наличия разумных экономических или иных причин, деловой цели.
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа в выявлении несоответствия показателей деятельности.
Это то, чем всех пугают, когда присылают какие-то непонятные запросы: а что это у вас выручка снизилась? Нам не нравятся ваши показатели, а давайте скорее нам отвечайте, потому что иначе мы к вам придём на выездную проверку! По общедоступным критериям это действительно основание для выездной проверки. Однако на практике налоговый орган одним этим основанием никогда не руководствуется, поскольку ему необходимо всё-таки делать эффективные доначисления, а не просто приходить к тем, кто ему не ответил.
10. Непредставление запрашиваемых документов или информации об их уничтожении, порче и так далее.
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учёта от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. Данные рентабельности тоже можно посмотреть на сайте nalog.ru.
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Это самый обтекаемый критерий, где наиболее очевидной является работа с проблемными контрагентами, различными «серыми» компаниями, которые не отчитываются и не уплачивают налоги, или делают это в небольшом размере. Сами же налоговые органы приводят следующие признаки таких компаний:
При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации о других участниках рынка, в том числе производителе идентичных или аналогичных товаров. Это означает, что если вы не можете объяснить, как вы нашли данного контрагента, не можете сказать, как вы решили работать именно с ним, по какой причине, где вы его взяли, а при этом в интернете полно данных о производителях других аналогичных товаров, то это очень плохой признак с точки зрения налогового органа;
Сейчас такое уже почти не встречается, потому что все компании записаны в ЕГРЮЛ, всех проверяют на предмет, что это реально существующая организация, а если это индивидуальный предприниматель – что он зарегистрирован именно как ИП.
Если контрагент, имеющий все вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника – это отягчающее обстоятельство.
Например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты. Несопоставимость последствий нарушения сторонами договоров страхования со страховыми санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями, и так далее. В данном случае возникает вопрос: что не соответствует обычаям делового оборота по отсрочкам платежа? Это вопрос спорный, потому что есть организации, которые представляют отсрочку платежа на полгода. Здесь всё зависит от того, кто покупатель. Крупные компании, закупающие большие партии товаров, выбивают у поставщиков условия, иногда выходящие за рамки здравого смысла, поэтому это очень оценочный критерий;
Не очень понятно, почему этот признак приводится, поскольку неудобно напрямую закупать товар у сборщиков, возиться с ними, когда есть специальные посредники, которые комплектуют эти товары на профессиональной основе;
Чем больше этих признаков, тем больше оснований считать, что деятельность ведётся с высоким налоговым риском. Непонятно только, как налоговый орган всё это может определить, не выходя на выездную налоговую проверку. На самом деле, кроме доли расходов по операциям с проблемными контрагентами, налоговый орган ничего заранее не видит, и всё это приводится, чтобы сам налогоплательщик оценил, есть ли у него высокий налоговый риск. Налоговый орган может посмотреть только по проблемным контрагентам, которые не сдают отчётность, имеют признаки фирмы-однодневки и прочие негативные признаки, сколько составляет у налогоплательщика оборот, и какую долю этот оборот составляет от его общих оборотов и его расходов. Это всё, что может сделать налоговый орган, но, тем не менее, самим налогоплательщикам рекомендует это оценивать самостоятельно, поэтому критерии ведения деятельности с высоким налоговым риском – это скорее основание для доначисления налогов, когда проверка уже проведена. Поэтому безусловно ими имеет смысл пользоваться, но надо понимать, что помимо этого, всё равно используются иные критерии: в частности, рассчитываемые аналитическими отделами налоговых органов потенциально возможные суммы доначисления налогов, и эти суммы на самом деле являются определяющими при принятии налоговым органом решения, выйдет он на выездную налоговую проверку или нет.