Виды налоговых проверок и признаки выездной проверки
Проверки налоговой бывают двух видов: камеральные и выездные. Камеральная проверка обязательна для всех деклараций и налоговых расчетов, проводится сразу после их сдачи. Если нет нарушений или неточностей, предприниматель может даже не узнать о ходе проверки.
Камеральная проверка
При выездной проверке налоговая приезжает в офис, чтобы на месте проверить достоверность данных, отраженных в документах. Если у предпринимателя нет возможности предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, то проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
Продление моратория до 2030 года
Несмотря на продление моратория на плановые проверки бизнеса до 2030 года, налоговый контроль и прокурорский надзор под него не попадают.
ВАЖНО: Мораторий на выездные проверки для IT-фирм до 2025 года
До 3 марта 2025 года введен мораторий на выездные проверки в отношении аккредитованных IT-фирм.
Признаки выездной проверки
Одной из особенностей выездной проверки является то, что предприниматели не знают о ней заранее. Налоговая назначает ее в случае подозрения налогового нарушения. Предприниматель может сам понять, грозит ли ему проведение выездной проверки, по ряду косвенных признаков у своей компании:
- Налоговая нагрузка ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли.
- Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
- Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
- Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
- Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня.
- Неоднократное приближение к предельному значению установленных показателей на право применять специальные налоговые режимы.
- И многое другое.
Узнать о возможных проблемах и рисках своего бизнеса можно при помощи сервиса Как меня видит налоговая в личном кабинете юридического лица или индивидуального предпринимателя.
Подготовка к налоговой проверке: важные шаги и документы
Подготовка к проверке в основном заключается, прежде всего, в наведении порядка в документах, ревизии платежей в бюджет, проверке контрагентов. Также нужно провести инструктаж работников и назначить сотрудника, ответственного за взаимодействие с налоговой.
Важно помнить: предприниматель не имеет права не пускать инспекторов, если у них есть все необходимые документы.
Основные пункты решения о проверке
В решении о проведении выездной налоговой проверки должны быть указаны:
- Полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика.
- Предмет проверки (налоги, правильность исчисления и уплаты которых будет проверяться).
- Периоды, за которые проводится проверка.
- Должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Процедуры во время налоговой проверки
Во время выездной проверки инспекторы могут провести следующие процедуры:
Инвентаризация
Проводится с целью проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, а также для выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для выполнения задач налоговой проверки.
Осмотр
Налоговые органы вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода помещения и территории.
Истребование документов
Проверяющий вправе запросить у проверяемого лица необходимые для проверки бумаги.
Выемка документов и предметов
Производится для того, чтобы выявить и подтвердить достаточными доказательствами нарушения налогового законодательства.
Экспертиза
При необходимости на договорной основе может быть привлечен эксперт.
Вызов свидетеля
Налоговые органы вправе вызывать для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Получение экспертного заключения
Если специалист в ходе экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
Завершение проверки и дальнейшие действия
Выездная проверка длится до двух месяцев с даты вынесения решения. При форс-мажорных обстоятельствах срок может быть продлен до полугода. Проверка завершается составлением справки и акта с указанием фактов нарушения налогового законодательства или их отсутствия. Подать возражения можно в течение месяца после получения акта.
Напоминаем, что на незаконные действия инспекторов при проведении проверки можно пожаловаться через Сервис 360° на Цифровой платформе МСП.РФ.
Подготовка к выездной налоговой проверке
Выездная налоговая проверка – это один из методов налогового контроля, который может вызывать беспокойство у бухгалтеров. Однако, подготовка к такой проверке можно сделать более осознанной, следуя определенным критериям.
Необходимые материалы
Для успешной подготовки к выездной налоговой проверке потребуется ознакомиться с Налоговым Кодексом и Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок.
Критерии налоговых рисков
Важным этапом подготовки компании к выездной налоговой проверке является использование критериев налоговых рисков. Существует 12 критериев налоговых рисков, проверить их наличие можно самостоятельно. Для каждого из них существует подробный материал, который поможет оценить собственные риски.
Пример контроля
Примером выездной налоговой проверки может быть дело А51-8372/2022 во Владивостоке. В данном случае налоговики выявили серого контрагента, который занимался выполнением госзаказа по нанесению горизонтальной дорожной разметки и поставке пролетного строения автодорожного разборного моста.
Налоговая установила использование технических компаний, отсутствие имущества, земельных участков, транспорта, официального сайта. Юридическое лицо было исключено из ЕГРЮЛ из-за недостоверности сведений. Налоговые декларации были представлены с минимальной суммой налога к уплате в бюджет.
В результате дополнительных мероприятий и проверок, налоговым органом было начислено 115 млн. рублей.
Этот пример подчеркивает важность подготовки к выездной налоговой проверке и использование всех доступных материалов для минимизации налоговых рисков.
Система распознавания номеров Поток
Дело А23-2937/2020, Калуга
Крупный индустриальный комплекс в Калуге, специализирующийся на производстве цветных металлов, использует систему распознавания номеров Поток. Однако, по данным налоговых органов, возникли подозрения в нецелевом использовании этой системы.
Недостатки в работе комплекса
Согласно данным анализа, предоставленным сотрудниками комплекса, налогоплательщик использовал газовую плавильную печь для производства алюминия вторичного. Однако, по документам, в качестве сырья для производства утверждался алюминиевый сплав под обложкой НДС, но поставщики данного сплава оказались спорными контрагентами.
Сомнительные сделки
Кроме того, контрагенты не располагали собственностью на земельные участки, производственные и складские помещения, а также не имели зарегистрированных транспортных средств. Проведенный анализ показал, что контрагенты переводили денежные средства на счета физических лиц и обналичивали их через банк.
Отсутствие подтверждения перевозок
Неоднократные проверки не подтвердили факт закупки алюминиевого сплава у указанных контрагентов. Кроме того, транспортные средства, указанные в документах на перевозку товара, не были зарегистрированы в системе взимания платы Платон.
Начисление налогов
В результате проведенного анализа, налоговым органом начислено дополнительно 347 миллионов рублей.
Отсутствие информации о маршрутах движения ТС
Информация об отсутствии данных о маршрутах движения транспортных средств (ТС) используется налоговыми органами в качестве доказательства недостоверности сделок.
Переписка в электронных сообщениях
В рамках дела А40-107139/2017 была изъята переписка в электронных сообщениях. Несмотря на возражения об их допустимости, данные электронные доказательства были признаны законными. По результатам анализа переписки было установлено, что перечисления денежных средств велись с целью их обналичивания.
Черные тетради учета
В ходе проверки бухгалтерии налогоплательщика были обнаружены документы, свидетельствующие о проведении сомнительных финансовых операций. Данная информация также является основой для дальнейшего анализа и принятия решений по данному делу.
В связи с вышеизложенными фактами, проведение более детального аудита финансовой деятельности комплекса и дальнейшие действия со стороны налоговых органов могут потребоваться для выявления всех возможных нарушений и недостоверных операций.
Признание в ходе допроса. Дело А40-198119/22-99-3793. В ходе налоговой проверки допрошены учредители и директоры. Один смог назвать только двух . Другой сообщил, что спояснить по факту взаимоотношений Общества с ними не смог. С их директорами лично не встречался, документооборот происходил по почте, либо с привлечением курьера. Меры «должной осмотрительности» не принимали. Подтвердил аффилированность. Супруга спорных контрагентов. Сотрудники этих организаций никогда в офисе не были, печатями и банковскими ключами распоряжались сотрудники офиса. Указанные организации подконтрольны директорам. «Обналичивание» денежных средств происходило часто, через «фирмыоднодневки». Денежные средства привозил курьер в . Заместитель ГД по безопасности сообщил, что есть «основная» компания и Х1, Х2 просто получает свою долю. «Большая часть денег уходит на откаты пояснил, что через спорных контрагентов закупки и технические, через них происходило иобналичивание денежных средств. Денежные средства возвращались Х1 и Х2 через третьих лиц.
Ормируют проверок
Это документ для служебного пользования, публикации он не подлежит. Посмотреть на сайте план налоговых проверок не получится.
Информацию
Направляют запросы, получают информацию, фиксирующую факты хозяйственной деятельности для обоснования своих решений. Для чего это делают? Налогоплательщики охотно делятся такой информацией вне рамок налоговой проверке, чем во время нее.
Налоговой проверки
Выездная налоговая проверка фактически начинается в день вынесения Решения о ее проведении (форма). Данное решение принимает тот налоговый орган, в котором проверяемое лицо состоит на налоговом учете. Так было до 2019 года и это подтверждалось многочисленной судебной практикой. Но с октября 2019 произошли изменения.
Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит (ст. 89 НК РФ):
Решение о проведении выздной налоговой проверки должно содержать обязательные сведения:
Сроков для вручения решения о начале проведения проверки нет, но обычно контролеры стараются ознакомить руководителя фирмы максимально быстро. Отказываться от подписи этого документа смысла нет никакого, его могут послать по почте заказным письмом и на шестой день оно будет считаться полученным.
При ознакомлении с Решением налоговики попросят вас предоставить им помещение для работы. У организаций по Налоговому Кодексу нет обязанности его предоставлять. Но при этом есть и оговорка – при отсутствии возможности предоставить помещение проверка может проводиться на территории налоговой инспекции. Для этого вам необходимо будет написать соответствующее ходатайство на имя руководителя инспекции. На наш взгляд, удобнее, когда инспектор работает в вашем офисе. Иначе придется передавать документы по описи в сжатые сроки, а штраф за не предоставление документов составляет 200 руб. за каждый не предоставленный документ. А если организация не предоставит документы добровольно, ИФНС вправе произвести выемку документов.
Фирммейкер предоставляет своим клиентам офисы для налоговых проверок. Режим работы и продолжительность рабочего дня в организациях может отличаться от установленного для служащих налогового ведомства, но, придя на проверку, они должны работать в режиме компании, поэтому вы не обязаны задерживаться с ними после окончания трудового дня. Все же для некоторых случаев проверку целесообразно проводить в офисе ИФНС, но нужно четко понимать риски.
Обратите внимание на о начале выездной налоговой проверки
Налоговый инспектор может попросить бухгалтера дать доступ на компьютер, на котором установлена бухгалтерская программа – "Проверим гораздо быстрее. Не нужно печатать тонны документов". Стоит ли соглашаться на такое предложение?
Действительно, выглядит логично. Особенно для бухгалтеров зрелого возраста. Ведь раньше проверки именно так и проходили. Приходили налоговые инспекторы в офис компании, занимали отдельный кабинет на длительное время, требовали себе документы и тут же их проверяли, уточняли. Нередко инспекторы получали доступ в учетную программу, чтобы ускорить процесс проверки.
Сегодня многое изменилось. Бумажных документов стало меньше, а в некоторых компаниях их вообще нет. Подход к проверкам тоже изменился. Регламент проверки прямо указывает на то, что налоговый инспектор должен осматривать не только рабочие документы, но и личные файлы, электронную переписку. А уже из электронной почты проверяющие могут узнать о всем том, чего не хотелось бы говорить. Конечно, увиденное им придется еще доказать.
Мы уже говорили, нужно понимать свои права и обязанности. Статья 93 НК РФ обязывает организацию представлять документы, связанные с исчислением налогов, а требования представлять инспекторам электронные базы для проверки в налоговом законодательстве не содержится. Обычно налоговые инспекторы истребуют для проверки заверенные копии документов, которые нужно правильно предоставлять. Не забываем, что налоговый инспектор может провести выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ).
Если же бухгалтер решил предоставить доступ, то пусть примет меры предосторожности. Можно создать отдельную базу для проверки, можно создать отдельную учетную запись с ограниченными правами. Пусть уберет рабочие пометки из учетной базы: "проведены расходы без договора", «запросить у директора документы по сделкам №», «неверная накладная», «сняты наличные – закрыть», «нет счета-фактуры».
А будет ли реальное ускорение налоговой проверки, если дать ему доступ в бухгалтерскую программу? Сильный проверяющий (бывший главный бухгалтер) сможет за короткое время проанализировать и понять состояние учета, есть ли искажение доходов и расходов. Все ли денежные средства или товары приходуются, правомерны ли вычеты по налогам, правильно ли списывают дебиторскую и кредиторскую задолженность.
Бухгалтер может прибегать к разного рода хитростям, отказывая налоговым инспекторам в доступе. Кто-то ссылается на хранение информации в облаке (нет лишней учетной записи, облако висит), на хранение учетной базы на ноутбуке директора (директор в командировке), на отсутствие в данный момент сотрудника с паролем, на техническую поломку компьютера, технический сбой или отсутствие электроэнергии. На наш взгляд разумнее отнести нужную информацию к коммерческой тайне, разработать соответствующее положение и сослаться на него.
В сети можно встретить описание случаев, когда налоговые инспекторы изымали компьютер компании, потом его возвращали с трояном, позволяющим отслеживать действия пользователя. Мы за свою практику с подобными действиями не сталкивались.
Результата налоговой проверки
Выездная налоговая проверка заканчивается в день подписания Справки о проведенной налоговой проверке (форма).
Предельный срок нужно считать с даты решения и до последнего дня двухмесячного срока. Например, Решение о проведении проверки вынесено 1 января. Фактически налоговики пришли на фирму и приступили к работе 5 февраля. При этом проверка не продлевалась и не приостанавливалась. Следовательно, день, когда должна быть подписана справка о проведении проверки, – 1 марта.
По результатам выездной проверки в течение 2 (двух) месяцев со дня составления Справки о проведенной выездной налоговой проверке ИФНС должен быть составлен Акт налоговой проверки (форма).
После получения Акта у налогоплательщика есть возможность предоставить в письменном виде свои возражения по Акту выездной проверки и участвовать в рассмотрении материалов проверки.
Представить возражения по Акту в ИФНС необходимо в течении 30 рабочих дней с момента его получения.
Решение о проведенной налоговой проверке (форма) принимается в течение 10 дней со дня истечения 30-дневного срока, отведенного на предоставление возражений. Решение вступает в силу по истечении 1 (одного) месяца со дня вручения его налогоплательщику. Именно в течении этого срока в соответствии с п.2 ст.139 НК РФ налогоплательщик может подать апелляционную жалобу на решение ИФНС в вышестоящий налоговый орган. Если вышестоящий налоговый орган подтвердит решение, принятое ИФНС, можно готовить исковое заявление в арбитражный суд.
Подать иск, минуя обжалование решения в вышестоящей ИФНС, нельзя. Суд просто не примет такой иск к рассмотрению.
На что обратить
Налоговая выездная проверка начинается с решения, им и заканчивается. Процедура регламентирована формами и инструкциями. Сама проверка начинается много раньше, чем ее официальное объявление. И если выездная налоговая проверка появилась в плане, то она все равно будет. А как она пройдет – зависит от Вас. Готовьтесь заранее. Самое простое, что можно сделать быстро – проверить свою учетную базу и нанять налогового консультанта.
Фирммейкер, октябрь 2014 (следим за актуальностью)Валерия Булавкина (Яренкова)При использования материала ссылка обязательна
Выездная налоговая проверка представляет собой одно из самых неприятных испытаний для любого проверяемого лица, для некоторых она даже заканчивается фактической потерей бизнеса. Выездная налоговая проверка требует от проверяемого налогоплательщика значительных временных и трудовых затрат для защиты собственных интересов.
Но с другой стороны баррикад – на стороне проверяющего органа, выездная проверка также не является легкой прогулкой. Должностные лица налогового органа, проводящие выездную налоговую проверку также обременены, но несколько иными вещами – множеством мероприятий налогового контроля, которые необходимо провести, чтобы достичь цели налоговой проверки.
В этой связи оптимизация усилий сотрудников налогового органа может достигаться увеличением числа тех, кто мероприятия налогового контроля будет проводить. Однако, насколько законно проведение мероприятий налогового контроля должностными лицами налогового органа либо правоохранительных органов, не включенными в состав проверяющей группы – вопрос открытый.
Сначала обратимся к формальной букве закона.
В силу п. 1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении налоговой проверки должно содержать должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (для удобства далее указанные должностные лица также будут именоваться проверяющими).
При этом законодательная регламентация проведения отдельных мероприятий налогового контроля не содержит указания на то, что в случае их осуществления в рамках выездной налоговой проверки проводить их могут только должностные лица, включенные в состав проверяющей группы. Во всяком случае прямого указания на подобное условие в законе нет.
Отдельно закон ограничивает возможность проведения определенных действий и мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки только проверяющими:
Отдельно стоит отметить ситуации, когда НК РФ указывает на проверяющих должностных лиц налогового органа, но не определяет, о какой налоговой проверке идет речь.
В п. 3 ст. 93 НК РФ указано, что проверяемый налогоплательщик, который не может выполнить требования налогового органа о представлении документов в установленный срок, уведомляет проверяющих и причинах невозможности и сроке, в течение которого документы могут быть представлены. Закон не уточняет, что имеется в виду под словом “проверяющий” – должностное лицо, проводящее камеральную или выездную проверку. В этой связи, логично предположить, что данное правило применимо к обеим формам налогового контроля.
Относительно составления акта налоговой проверки и представления возражений на акт налоговой проверки п. 3 и 6 ст. 100 НК РФ содержат указание на то, что в акте налоговой проверки должны содержаться выводы и предложения проверяющих по итогам проверки, а возражения представляются налогоплательщиком в налоговый орган в случае несогласия с выводами и предложениями проверяющих.
Однако опять же нет конкретизации, о каких проверках идет речь. Поэтому можно прийти к выводу о том, что нормы справедливы как для камеральной проверки, так и для выездной проверки. Данный вывод подтверждают положения о том, что требования к оформлению акта налоговой проверки, порядку представления возражений на акт налоговой проверки едины для обоих видов налоговых проверок, что подкреплено судебной практикой.
Аналогичной логики придерживается законодатель при регламентации порядка проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).
Таким образом, закон не содержит нормы о том, что мероприятия налогового контроля в ходе выездной налоговой проверки могут проводиться только членами проверяющей группы.
Ведомственные акты также не дают четкого понимания рассматриваемой проблемы.
Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 “О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок” (далее – Письмо) отдельно не рассматривает вопрос того, могут ли должностные лица, не включенные в состав проверяющей группы, проводить мероприятия налогового контроля в ходе выездной проверки.
Однако п. 2.6 Письма содержит следующее указание: мероприятия налогового контроля, связанные с нахождением должностных лиц налоговых органов на территории или в помещении налогоплательщика, могут проводиться должностными лицами налогового органа по новому месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика, включенными в состав проверяющей группы.
То есть, можно проследить логику Письма о том, что мероприятия налогового контроля, связанные с нахождением на территории проверяемого налогоплательщика, которые свойственны преимущественно выездным налоговым проверкам (например, выемка предметов и документов, осмотр помещения и территорий, инвентаризация) может проводиться только теми лицами, которые включены в состав проверяющей группы, в том числе сотрудниками правоохранительных органов.
Такой же логики придерживается Письмо и в отношении проведения выездной проверки, имеющей обособленные подразделения: в решение о проверке включаются сотрудники территориальных налоговых органов по месту нахождения обособленных подразделений (п. 1.2 Письма).
Письмо следует логике того, что имеет значение, включен ли сотрудник, проводящий мероприятия налогового контроля, в состав проверяющей группы. Однако, Письмо оперирует также и условием: эта имеет правовое значение в том случае, если мероприятие налогового контроля проводится на территории проверяемого налогоплательщика. Об иных мероприятиях, не связанных с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, Письмо не говорит ничего, равно как и о последствиях проведения, например, выемки у контрагента сотрудниками, не включенными в проверяющую группу.
Судебная практика по данному вопросу представляется недостаточно разработанной. Лишь небольшое количество судебных актов содержат выводы по рассматриваемому вопросу.
Возможной причиной может служить тот факт, что практикой выработаны достаточно узкие критерии определения процессуальных нарушений проведений выездной налоговой проверки, которые могут служить основанием для отмены решения налогового органа. Таковыми являются нарушения, приведшие к невозможности реализации или ограничению права налогоплательщика давать пояснения и представлять возражения по доводам налогового органа, а также ненадлежащее обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Критерий оценочный, и проведение мероприятий налогового контроля лицами, не включенными в состав проверяющей группы, под этот критерий не подходит, по мнению судов. В зазор для самостоятельного установления судом нарушений, квалифицируемых как существенные и влекущих отмену решения налогового органа, который установлен абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ, рассматриваемое обстоятельство также не включается.
В этой связи налогоплательщик, разумно оценивающий перспективы оценки его доводов судом, далеко не всегда станет заявлять доводы, которые с малой вероятностью приведут к отмене решения налогового органа, чтобы не “перегружать” позицию.
Так, например, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 24.07.2018 по делу № А60-65756/2017 (оставлено без изменения судом округа и Верховным Судом РФ) прямо указал, что направление повестки о вызове на допрос сотрудником, не включенным в состав проверяющей группы, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2019 по делу № А56-47005/2019 (оставлено без изменения судом округа и Верховным Судом РФ) рассматривалась ситуация, когда выездную налоговую проверку начал налоговый орган по месту учета налогоплательщика и включил в состав проверяющей группы должностных лиц из другой территориальной инспекции. При этом проверяемый налогоплательщик получил требование о представлении документов именно от сотрудника, включенного в состав проверяющих, из налогового органа не по месту своего учета. Отказывая в удовлетворении требований о признании незаконными действий налогового органа по истребованию документов, суд указал, что не находит доводы налогоплательщика подтверждающими нарушение его прав и законных интересов, так как налоговый орган сам определяет, каких лиц включить в состав проверяющей группы, а требование о представлении документов соответствует положению закона. Аргументация суда также опиралась на пресловутую “единую систему”, которую представляют собой налоговые органы (здесь нельзя не отметить, что аргумент о “единой системе налоговых органов” используется весьма избирательно, преимущественно тогда, когда нужно оправдать действия налоговых органов).
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2020 по делу № А40-63817/2020 отражен вывод суда о том, что привлечение сотрудников МВД РФ для осуществления отдельных мероприятий налогового контроля (выемки и осмотра) не является нарушением действующего законодательства, даже при условии, что сотрудники МВД РФ не включались в состав проверяющей группы.
В данном постановлении также следует отметить, что суд проводит различие между проведением налоговой проверки и участием в проведении отдельных мероприятий налогового контроля. При этом, по мнению суда, в последнем случае нет необходимости включать участвующих в отдельном мероприятии лиц в состав проверяющей группы. Критерии того, как отграничить просто участие в мероприятии налогового контроля и непосредственно участие в проведении выездной налоговой проверки, в постановлении не приведены.
В другом деле тот же Девятый арбитражный апелляционный суд (постановление от 15.12.2016 по делу № А40-151740/16, поддержано судом округа и Верховным Судом РФ) указывает, что объяснения, полученные от сотрудников правоохранительных органов, не включенных в состав проверяющей группы, могут быть допустимым доказательством в ходе проведения выездной налоговой проверки. Суд мотивирует свой вывод ссылкой на п. 45 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
То есть опять прослеживается логика разделения проведения отдельного мероприятия налогового контроля (получение объяснений, что фактически идентично допросу по ст. 90 НК РФ) и проведения выездной налоговой проверки.
К слову, ранее Девятый арбитражный апелляционный суд придерживался иной точки зрения. В постановлении от 16.03.2010 по делу № А40-118797/09-118-940 (выводы поддержаны судом округа) прямо отражено, что протоколы допросов, проведенных должностным лицом МВД РФ, не включенным в состав проверяющей группы, не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства.
Данная точка зрения коррелирует с позицией ВАС РФ, изложенной в Определении ВАС РФ от 29.07.2010 № ВАС-9906/10 по делу № А76-9287/2009-51-147, согласно которой сотрудник правоохранительных органов может участвовать в проведении мероприятий налогового контроля при условии надлежащего соблюдения процедуры его привлечения к участию в проведении проверки.
В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 05.02.2019 по делу № А12-9429/2018 сделан ряд если не взаимоисключающих, то по крайней мере противоречащих друг другу выводов:
При этом вновь видна частая для налоговых споров позиция о том, что нарушение предписаний законодательства о налогах и сборах само по себе не может быть признано неправомерным, а важна квалификация этих нарушений как существенных.
Вопрос о том, для чего тогда нужны предписания закона для налоговых органов, если их нарушение практически всегда ничем не оборачивается для органа власти, остается открытым.
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.11.2020 по делу № А02-215/2020 также указывает на то, что включение в состав проверяющей группы – важный элемент законности осуществления мероприятия налогового контроля в ходе проведения выездной налоговой проверки.
В деле рассматривалось требование налогоплательщика о признании незаконным составления акта о воспрепятствовании доступа должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение проверяемого лица.
Отказывая в удовлетворении требований, суд отдельно анализирует вопрос того, что все должностные лица, прибывшие для проведения осмотра, были включены в состав проверяющей группы. Для проведения осмотра была сформирована группа проверяющих, полномочия которых, как указывает суд, были подтверждены решением о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки (в состав проверяющей группы были включены новые сотрудники). Решение о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки содержит обязательные реквизиты, список лиц, включенных в проверяющую группу, подпись уполномоченного лица.
То есть суд акцентирует внимание на том, что особое мероприятие налогового контроля, проводимое преимущественно в ходе выездных налоговых проверок, – осмотр помещения и территорий проверяемого налогоплательщика, проводилось исключительно лицами, включенными в состав проверяющей группы.
В то же время нельзя прямо сказать, что из выводов суда следует, что если бы осмотр проводился лицами не из состава проверяющей группы, то сам по себе осмотр (в отрыве от конкретного предмета рассматриваемого дела) признали бы незаконным.
Выводы из проанализированной проблемы следующие.
В данном вопросе прослеживается достаточно типичная для налоговых правоотношений закономерность: законодательство о налогах и сборах содержит массу предписаний процессуального характера, однако их нарушение не грозит налоговым органам почти ничем кроме, разве что, отдаленных и зачастую маловероятных негативных перспектив (яркий тому пример – дело ООО “Неринга”).
Универсальный инструмент правоприменительной практики для решения рассматриваемого вопроса – узкая трактовка п. 14 ст. 101 НК РФ, когда только особо вопиющие нарушения, допущенные налоговым органом, могут стать основанием для признания незаконным решения по выездной налоговой проверке.
В этой связи можно упомянуть сходное и разработанное доктриной налогового права мнение о том, что сроки в налоговом праве делятся на организационные и пресекательные. При этом нарушение первых не грозит налоговому органу ничем, а вот нарушение вторых – реальными негативными последствиями (пример – пропуск без уважительных причин срока на принудительное взыскание задолженности в судебном порядке).
В рассматриваемом вопросе прослеживается непоследовательность и нелогичность правоприменительной практики и положений закона.
С одной стороны есть положения закона (ст. 89 НК РФ), которые обязывают в решении о проведении выездной налоговой проверки указывать лиц, которым поручено ее проведение. Ведомственные акты также указывают на необходимость отражения проверяющих в решении о проведении выездной налоговой проверки.
То есть, можно сделать вывод о том, что проводить выездную проверку могут только те, кому это поручили, иначе зачем вообще это указывать в законе.
С другой стороны, осуществление мероприятий налогового контроля лицом, не включенным в состав проверяющей группы, не признается нарушением практически никогда, и не влечет негативных последствий для органа власти.
В этой связи можно привести два контраргумента:
На оба эти аргумента, как видится, ответ один: если не стоит подходить с формальной точки зрения к трактовке закона, заниматься буквоедством, то с какой целью все эти “организационные” нормы содержатся в законе, если они не требуют их соблюдения.
В таком случае, если закон содержит положение, которое не требует его исполнения, тем более в сфере публичного права, то подобная норма является излишней и лишь условно “занимает место” в тексте нормативного акта.
Данный контраргумент полностью укладывается в часто применяемую позицию о том, что орган власти не обязан делать что-либо, если эта обязанность не содержится в законе.
Перспектива решения обозначенной проблемы, равно как и аналогичных проблем налогового права (наличия какого-либо предписания или процедурной нормы для налогового органа, нарушение которой фактически не влечет никаких негативных последствий для фискального органа) видится либо в законодательном закреплении соответствующих нарушений и санкций, либо в проведении единого курса судебной практики по установлению четких критериев для признания нарушений как существенных. В противном случае соответствующие положения закона так и останутся просто формальностью.